La entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha supuesto un cambio de paradigma en el control tributario en España, especialmente en lo que respecta a los sistemas informáticos empresariales (programas de contabilidad, facturación y gestión). Esta norma modifica de manera sustancial la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), introduciendo un marco regulatorio más estricto con el objetivo de combatir la economía sumergida y el llamado «software de doble uso».
Nuevas Obligaciones y Principios Rectores
Desde el 11 de octubre de 2021, la ley exige que cualquier sistema o programa informático que soporte procesos contables, de facturación o de gestión para quienes desarrollen actividades económicas debe cumplir con una serie de principios fundamentales. Como bien indicas, estos requisitos, recogidos en el reformado Artículo 29. Obligaciones tributarias formales. de la LGT, son:
- Integridad y Trazabilidad: Los registros deben ser completos y permitir seguir el rastro de cada operación desde su origen hasta su finalización.
- Conservación y Accesibilidad: Los datos deben almacenarse de forma segura durante los plazos legalmente establecidos y ser fácilmente accesibles para la Administración Tributaria.
- Legibilidad: La información debe poder ser interpretada sin dificultad, previéndose el uso de formatos estándar.
- Inalterabilidad: Este es uno de los pilares de la reforma. El sistema debe impedir la modificación o eliminación de registros sin que quede constancia de ello. Cualquier corrección o anulación debe realizarse mediante una nueva anotación que deje intacto el registro original, garantizando así una pista de auditoría completa y fiable.
Tipificación de Nuevas Infracciones Tributarias
Para asegurar el cumplimiento de estas obligaciones, la ley introduce el Artículo 201 bis. Infracción tributaria por fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable. en la LGT, que tipifica dos conductas diferenciadas, ambas calificadas como graves:
- Fabricación, producción y comercialización: Se sanciona a los desarrolladores y distribuidores de software que permitan llevar contabilidades distintas, no reflejar transacciones, alterar registros o, en general, no cumplan con las especificaciones técnicas de integridad e inalterabilidad. La sanción es una multa pecuniaria fija de 150.000 euros por cada ejercicio económico y por cada tipo de sistema comercializado.
- Tenencia: Aquí reside una de las mayores novedades y el punto que suscita debate. Se sanciona la mera tenencia (posesión o uso) de estos sistemas por parte de los empresarios o profesionales en su actividad económica. La sanción en este caso es una multa pecuniaria fija de 50.000 euros por cada ejercicio. Es importante destacar que la ley sanciona la posesión del programa no conforme, independientemente de que se haya utilizado para defraudar. El legislador busca atajar el riesgo desde su origen, penalizando la disponibilidad de la herramienta fraudulenta.
El Vacío Reglamentario y la Incertidumbre Jurídica
Como apuntas correctamente, la ley delega en un futuro desarrollo reglamentario la concreción de las especificaciones técnicas, los formatos estándar y el procedimiento de certificación de los sistemas. Este desarrollo se ha materializado en el Reglamento de adopción requisitos de programas informáticos de facturación empresas, pero su entrada en vigor ha sido pospuesta. Según las últimas modificaciones, como la del Real Decreto-ley 15/2025, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes para favorecer la actividad inversora de las entidades locales y de las comunidades autónomas, y por el que se modifica el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación., la adaptación de los sistemas no será obligatoria hasta el 1 de enero de 2027 para ciertos obligados y el 1 de julio de 2027 para el resto.
Esta situación genera una notable incertidumbre. Aunque los principios generales de la ley están vigentes desde 2021, la ausencia de especificaciones técnicas concretas y de un sistema de certificación operativo dificulta que tanto empresas como desarrolladores puedan tener certeza sobre la plena conformidad de sus sistemas. En una eventual inspección, la valoración de si un software cumple o no con los principios de integridad y trazabilidad podría quedar sujeta a la interpretación del órgano inspector, abriendo la puerta a posibles litigios.
Análisis Jurídico y Posibles Vías de Argumentación
La preocupación sobre si la sanción por la mera «tenencia» excede los márgenes legislativos es jurídicamente relevante. Si bien la técnica de una ley que establece el marco sancionador y un reglamento que lo desarrolla es constitucionalmente válida, como ha señalado la jurisprudencia (por ejemplo, en la STC 145/2013, el debate se centra en la proporcionalidad de sancionar una conducta de mero riesgo sin un resultado lesivo concreto.
No obstante, la finalidad de la norma es preventiva. La jurisprudencia ha reconocido la legitimidad de las obligaciones formales como instrumentos para garantizar la eficacia de la comprobación tributaria. Un caso análogo, aunque en otro contexto, es la Sentencia del TSJ de Castilla y León 83/2018, que analizó una sanción por incumplimiento de obligaciones documentales. Aunque el tribunal anuló la sanción al considerar que la documentación aportada, aunque incompleta, permitió a la Inspección realizar su labor, el caso ilustra que el incumplimiento de una obligación formal puede ser sancionable por sí mismo. Esto podría servir de base para argumentar que si un sistema, aun sin certificación, demuestra en la práctica que cumple con los principios de integridad y trazabilidad, la imposición de una sanción por la mera tenencia podría ser desproporcionada al no haberse puesto en riesgo el bien jurídico protegido: la capacidad de control de la Administración.
En definitiva, nos encontramos ante una regulación ambiciosa que, si bien persigue un fin loable, presenta desafíos importantes en su aplicación práctica hasta que su desarrollo reglamentario no sea plenamente efectivo.